Con il D.L. n. 13/2022, arrivano i correttivi alle nuove e più stringenti regole introdotte dal decreto Sostegni ter per contrastare le frodi nel settore delle agevolazioni fiscali e economiche, che limitano le cessioni multiple dei crediti d’imposta (per l’edilizia ma non solo). Obiettivo: bloccare la sequenza di cessioni attuata dai cessionari per dissimulare l’origine effettiva dei crediti, invero inesistenti, e giungere alla loro monetizzazione e alla successiva distrazione della provvista finanziaria ottenuta. I correttivi mirano a contenere gli effetti negativi nella concreta operatività del sistema delle agevolazioni per l’edilizia, minato dall’eliminazione del mercato secondario, dall’alterazione di processi organizzativi ormai strutturati, dalla forte compressione della liquidità disponibile nonché da un prevedibile aumento dei tassi di sconto proposti da banche e intermediari finanziari, che dovranno ridefinire i propri piani finanziari.
Le disposizioni dell’art. 28 del decreto Sostegni ter hanno modificato la disciplina individuata dall’art. 121 del decreto Rilancio in materia di opzione per la cessione del credito d’imposta o per lo sconto sul corrispettivo in luogo della fruizione diretta delle detrazioni fiscali.
Nello specifico, con l’interpolazione operata in seno al comma 1, lettera a) dell’art. 121, per il caso di opzione per lo sconto in fattura, con riferimento alla previsione per cui i fornitori recuperano il credito di imposta attraverso la cessione ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, il legislatore ha modificato il meccanismo di cessione del credito, escludendo, diversamente dalla disciplina previgente, la possibilità di porre in essere successive cessioni da parte del cessionario. Analogo divieto di cessioni successive da parte del cessionario è posto per i casi di opzione per la cessione del credito.
In definitiva, i crediti d’imposta con il Sostegni ter avrebbero potuto essere oggetto di una sola cessione.
Circa la decorrenza temporale dei limiti così introdotti, con il comma 2 si precisa che i crediti che alla data del 7 febbraio 2022 (termine prorogato al 17 febbraio) sono stati precedentemente oggetto di una delle opzioni di cui al comma 1 dell’art. 121, possono costituire oggetto esclusivamente di una ulteriore cessione ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, nei termini ivi previsti.
La disposizione sancisce, altresì, la nullità dei contratti di cessione del credito conclusi in violazione delle disposizioni di cui all’art. 121, così come da ultimo modificati dal decreto (art. 28, comma 3). In particolare, la nuova disciplina prevede la nullità (ai sensi dell’art. 1418 c.c.):
- dei contratti di cessione conclusi in violazione delle disposizioni di cui all’art. 121, comma 1, come modificato dal comma 1, lettera a), del decreto;
- i contratti di cessione conclusi in violazione delle disposizioni di cui all’art. 122, comma 1, D.L. n. 34/2020, come modificato dal comma 1, lettera b), del decreto;
- i contratti di cessione conclusi in violazione delle disposizioni di cui al comma 2 del decreto.
La previsione di una nullità contrattuale ex art. 1418 cit., in caso di violazione delle clausole dell’art. 28 del nuovo decreto, presuppone, infatti, che vi sia una aperta violazione delle norme e da ciò si deduce chiaramente lo scopo individuato dal legislatore al fine di contrastare le frodi in ambito dei bonus fiscali in esame.
Tale impostazione normativa ha condotto, per ovvi motivi, a un significativo rallentamento delle operazioni attualmente in corso di esecuzione (o che si sarebbero avviate, secondo i cronoprogrammi, nelle seguenti settimane), creando gravi disagi non solo alle imprese edili e ai professionisti coinvolti nella filiera, ma anche ai contribuenti, che hanno visto notevolmente limitata la possibilità di accedere ai benefici fiscali (seppur molto vantaggiosi in termini economici) messi a disposizione dal legislatore, al fine di perseguire gli obiettivi fissati dal PNRR.
La ratio della restrizione è stata ravvisata, quindi, nell’esigenza del legislatore e dell’Amministrazione finanziaria di controllare le operazioni e arginare eventuali attività fraudolente connesse all’acquisto – soprattutto sul mercato secondario – di crediti d’imposta da parte di operatori non bancari, i quali non sono soggetti alla normativa legata all’attività di segnalazione nel caso in cui ricorrano i presupposti di un’operazione sospetta ai fini antiriciclaggio.
In effetti, tale intervento non è apparso totalmente privo di motivazioni. A testimonianza della ragione fondante gli inasprimenti vi sono le molteplici attività di indagine e sequestro realizzate dalle Procure in queste ultime settimane, relative a operazioni inesistenti e truffe ai danni dello Stato per centinaia di milioni, come riportato dalle notizie di stampa. I sospetti si incentrano, in particolar modo, su cessioni di crediti c.d. “triangolate” (attualmente considerate come prototipo del meccanismo dell’attività fraudolenta del settore), che coinvolgono persone fisiche prive di capacità patrimoniale, le quali vengono attivate nei processi di acquisto e immediata rivendita dei crediti ai grandi acquirenti finanziari.
Si ritiene, tuttavia, pacifico che la definizione di un sistema di cessione e acquisto crediti, senza possibilità di operare un’ulteriore cessione, possa senz’altro essere fonte di notevoli sofferenze di natura economica. Di qui l’opposizione di alcuni esponenti dei partiti della maggioranza e opposizione politica, delle associazioni bancarie, imprenditoriali e dei professionisti di settore (Associazione dei dottori commercialisti, Federcasa, Associazione degli IACP), che hanno richiesto una forte e immediata reazione da parte del legislatore, affinché la misura dell’anticipazione dei bonus edilizi potesse continuare a esplicitare i suoi effetti positivi sull’economia, nel pieno rispetto della legalità.
Il regime transitorio
In vista dell’inasprimento della disciplina agevolativa, il legislatore aveva nel contempo previsto una norma transitoria tale da poter disciplinare la sorte dei crediti oggetto delle opzioni in esame prima del 7 febbraio 2022: per tali crediti, infatti, è stata consentita la facoltà di cessione ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, esclusivamente una volta, ferme restando le ulteriori condizioni di validità della cessione, così come previste dalla normativa.
Il comma 2 dell’art. 28 del decreto, al fine di “ammorbidire” l’ingresso nella disciplina restrittiva, ha dunque introdotto delle specifiche disposizioni di carattere transitorio. Il legislatore ha, infatti, definito un periodo cuscinetto fino al 7 febbraio 2022 (ora prorogato al 17 febbraio) in cui è stata consentita “una ulteriore cessione” a terzi per i crediti che, “alla data del 7 (17) febbraio 2022, sono stati precedentemente oggetto di cessione di una delle opzioni di cui al comma 1 dell’articolo 121 del decreto-legge n. 34 del 2020”.
Una, seppur lieve, apertura da parte dell’Agenzia delle Entrate è stata poi concessa tramite la proroga del termine del 7 febbraio, come su indicato, con una dilazione di 10 giorni. La proroga dell’attuale termine per la cessione multipla dei crediti è stata anticipata con una FAQ pubblicata sul sito web dell’Agenzia delle Entrate e con il comunicato stampa pubblicato il 3 febbraio 2022, e formalizzata definitivamente nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 2022/37381; quest’ultimo, in effetti, ha precisato che fino al 16 febbraio avrebbero potuto essere inviate le comunicazioni per le opzioni di cui al comma 1 dell’art. 121 del decreto Rilancio, relative agli interventi agevolabili per gli anni 2020, 2021 e 2022, e a decorrere dal 17 febbraio sarebbe stato possibile effettuare esclusivamente una ulteriore cessione ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, nei termini normativamente previsti.
Dunque, i crediti derivanti da opzioni di sconto in fattura o di cessione diretta esercitate sino al 16 febbraio sono stati, in definitiva, suscettibili di un’ulteriore cessione rispetto a quella prevista a regime dalla nuova disciplina antifrodi introdotta con il decreto Sostegni ter.
E’ apparso subito chiaro come lo stop alle cessioni multiple avrebbe finito per provocare un brusco rallentamento (se non un totale arresto) dei progetti e dei processi relativi ai crediti d’imposta nel settore dell’edilizia.
Il parere del Servizio Studi del Senato, nell’analisi dei contenuti del D.L. n. 4/2022 nella Commissione Bilancio del Senato, pur evidenziando l’efficacia della manovra in una situazione totalmente emergenziale, come quella attualmente in atto nel settore dell’edilizia, non ha mancato di rilevare, raccogliendo gli umori delle migliaia di associazioni e realtà imprenditoriali – che “la restrizione introdotta appare altresì suscettibile di ridurre in modo significativo – per la sua portata rispetto alla disciplina previgente – le concrete possibilità di accesso al finanziamento degli interventi agevolati, attraverso lo strumento delle cessioni del credito. […] Potrebbe dar luogo a ricadute in ordine all’entità degli investimenti futuri nel settore”.
Il (disastroso) effetto provocato dalle nuove restrizioni avrebbe altresì rischiato di incidere pesantemente sulle stime di gettito associate dal Governo alle detrazioni edilizie. In effetti, la manovra connessa al Sostegni ter non pareva considerare adeguatamente, come sottolineato dal Servizio Bilancio, che nei saldi di finanza pubblica erano sempre state contabilizzate “le maggiori entrate a titolo di IVA, IRPEF/IRES e IRAP che sono state ipotizzate come ascrivibili all’effetto correlato alla spesa indotta (ossia i maggiori investimenti nel settore)”. La relazione tecnica richiedeva, quindi, una valutazione e un maggior approfondimento, anche in considerazione delle dinamiche contabili ipotizzate in seguito alla predisposizione di un budget per le riqualificazioni edilizie, così come previsto dal PNRR.
L’intervento correttivo
Per tutte le ragioni suesposte, sin dalla pubblicazione del citato art. 28, viste le criticità che sarebbero potute conseguire dalle restrizioni in essere, i protagonisti del mercato di compravendita dei crediti fiscali hanno invocato a gran voce un immediato intervento correttivo che potesse evitare una più che probabile paralisi dei progetti edilizi, salvaguardando al contempo le inderogabili istanze di contrasto alle condotte fraudolente in materia edilizia.
A tal fine, con il comunicato n. 62 del 18 febbraio 2022, il Consiglio dei Ministri ha annunciato il tanto auspicato intervento correttivo, confluito nel D.L. n. 13/2022, recante “Misure urgenti per il contrasto alle frodi e per la sicurezza nei luoghi di lavoro in materia edilizie edilizia, nonché sull’elettricità prodotta da impianti da fonti rinnovabili”.
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Il meccanismo correttivo adottato in tale sede, invero, si sostanzia nella possibilità di procedere con due ulteriori cessioni rispetto alla prima (i.e. unica, nella previgente versione dell’art. 28) che tuttavia sarebbero consentite soltanto laddove effettuate in favore di banche e intermediari finanziari iscritti all’albo previsto dall’art. 106 TUB, di società appartenenti a un gruppo bancario iscritto all’albo di cui all’art. 64 del decreto ovvero imprese di assicurazione autorizzate ad operare in Italia ai sensi del D.Lgs. n. 209/2005.
Con l’entrata in vigore della misura, che modifica, per il tramite dell’art. 28, comma 1, l’art. 121, commi 1, lettere a) e b), del decreto Rilancio, il credito potrà dunque essere oggetto di una triplice cessione, sempreché, come dianzi illustrato, nelle vicende di circolazione dei crediti siano inclusi gli intermediari finanziari ed assicurativi, in qualità di cessionari.
Il meccanismo sì congegnato presenta l’indubbio pregio di consentire la riattivazione del ciclo di compravendita dei crediti fiscali legati all’effettuazione di interventi edilizi, che aveva subito un inevitabile impasse con l’entrata in vigore dell’art. 28, nella versione previgente.
Sul punto, in effetti, sia sufficiente rilevare come il correttivo della duplice cessione intercorrente tra intermediari finanziari valga a correggere quegli effetti distorsivi del mercato che si sarebbero esplicati nell’estromissione (di fatto), dalle operazioni di compravendita, di tutti i cessionari aventi dimensioni inferiori o, comunque, un plafond contenuto da destinare a tale peculiare linea di business. Tali soggetti, qualora non avessero necessità compensative, con la novella, potrebbero loro volta operare la terza ed ultima cessione della catena in favore di soggetti maggiormente capienti.
Al fine di contemperare le esigenze di circolazione dei crediti con le istanze di contrasto alle frodi, inoltre, il Legislatore interviene con la previsione di un’ulteriore disposizione, stabilendo che i crediti derivanti dall’esercizio delle opzioni alternative (di sconto in fattura e cessione del credito), non potranno formare oggetto di cessioni parziali successivamente alla prima comunicazione dell’opzione trasmessa all’Agenzia delle Entrate. Al fine di garantire il rispetto della disposizione, peraltro, si prescrive l’attribuzione di un codice identificativo unico che dovrà essere riportato nell’ambito delle cessioni successive alla prima.
Appare evidente l’intento del nuovo meccanismo, specchio delle suesposte esigenze, di consentire un vero e proprio tracciamento delle vicende di circolazione del credito. Un tracciamento che sarà tanto più agevole e spedito, non solo e non tanto per l’attribuzione di un codice identificativo, ma soprattutto per l’impossibilità, normativamente imposta, di frammentare il credito diversificando la pletora dei soggetti cessionari.
Vale la pena evidenziare, conclusivamente sul punto, come il meccanismo di tracciamento dei crediti, per espressa volontà del Legislatore, troverà applicazione in relazione alle Comunicazioni, di sconto in fattura ovvero di prima cessione, trasmesse all’Agenzia delle Entrate a partire dal 1° maggio 2022.
L’obiettivo di porre un argine alle condotte fraudolente viene tuttavia perseguito, nell’ambito del decreto pubblicato, mediante il ricorso a ulteriori meccanismi aventi in comune la finalità di accentuare maggiormente i profili di responsabilità dei tecnici abilitati che si trovano ad operare in qualità di soggetti asseveratori.
In tal senso, viene prescritto l’obbligo, gravante in capo all’asseveratore, di provvedere alla stipula non già, come prescritto nell’attuale versione dell’art. 119, comma 14, DL Rilancio, di una (i.e. unica) polizza con massimale adeguato rispetto agli importi oggetto delle asseverazioni (ovvero attestazioni), bensì di una polizza assicurativa per ogni intervento comportante attestazioni o asseverazioni con massimale pari agli importi oggetto delle predette attestazioni o asseverazioni.
Sotto diverso profilo, pur sempre rispondente alle finalità sopra illustrate, si assiste a un inasprimento delle sanzioni a carico dei tecnici che, nelle asseverazioni di cui al comma 13, espongano informazioni false, omettano di riferire informazioni rilevanti sui requisiti tecnici del progetto di intervento o sulla effettiva realizzazione dello stesso ovvero attestino falsamente la congruità delle spese. In relazione alle citate fattispecie delittuose, difatti, viene prevista la comminazione della pena della reclusione da due a cinque anni e l’irrogazione di una multa da 50.000 a 100.000 euro. Laddove il fatto sia commesso al fine di conseguire un ingiusto profitto per sé o per altri, inoltre, la pena è suscettibile di aumento.
Un’ulteriore, interessante, disposizione, prevista dal decreto in parola, riguarda le modalità di utilizzo dei crediti d’imposta di cui all’art. 121 del decreto Rilancio, nel caso in cui questi, come accade sempre più di frequente, siano oggetto di un provvedimento di sequestro disposto dall’Autorità giudiziaria.
Orbene, in tale ipotesi, l’utilizzo del credito potrà avvenire, una volta cessati gli effetti del provvedimento di sequestro, entro i termini di cui agli art. 121, comma 3, del decreto Rilancio, aumentati di un periodo pari alla durata del sequestro medesimo, fermo restando il rispetto del limite annuale di utilizzo dei predetti crediti d’imposta previsto dalle richiamate disposizioni.
Al fine di assicurare una formazione adeguata in materia di salute e sicurezza, nonché incrementare i livelli di sicurezza nei luoghi di lavoro, viene poi introdotta una significativa disposizione, che, per espressa previsione normativa, acquisirà efficacia decorsi 90 giorni dalla data di entrata in vigore del decreto, potendosi applicare ai lavori edili avviati successivamente a tale data. In particolare, per i lavori edili di cui all’allegato X al D.Lgs. n. 81/2008, di importo superiore a 70.000 euro, la spettanza dei benefici previsti dagli articoli 119, 119-ter e 121 del decreto Rilancio, è subordinata all’indicazione, nell’atto di affidamento dei lavori, dell’applicazione dei contratti collettivi relativi al settore edile, nazionale e territoriali, che dovranno essere stipulati dalle associazioni datoriali e sindacali comparativamente più rappresentative sul piano nazionale ai sensi dell’art. 51, D.Lgs. n. 81/2015.
Il contratto collettivo applicato, così indicato, dovrà altresì essere riportato nelle fatture emesse in relazione all’esecuzione dei lavori. I soggetti che rilasciano il visto di conformità, è dato ancora leggere, al fine di apporre il visto dovranno verificare anche che il contratto collettivo applicato sia indicato nell’atto di affidamento dei lavori e riportato nelle fatture emesse in relazione all’esecuzione dei lavori.
Per la verifica dell’indicazione del contratto collettivo applicato negli atti di affidamento dei lavori e nelle fatture, l’Agenzia delle Entrate potrà, tra l’altro, avvalersi dell’Ispettorato nazionale del lavoro, dell’INPS e delle Casse edili.