L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risposta a interpello 72 del 18 marzo 2024 in tema di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni in caso di donazione contestuale ai propri discendenti, in regime di comproprietà, di una quota di partecipazione sociale detenuta a titolo personale unitamente ad una quota indivisa del pacchetto azionario già in comunione ereditaria con i predetti discendenti.
L’articolo 3, comma 4­ter, del d.lgs. n. 346 del 1990 prevede che i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui all’articolo 768 bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile.
Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.
Con la richiamata disposizione, il legislatore ha inteso favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia, a condizione, tuttavia, che i beneficiari del trasferimento proseguano l’attività d’impresa o mantengano il controllo della società, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.
La ratio dell’esenzione in discorso, infatti, come anche chiarito dalla Corte Costituzionale con la sentenza 23 giugno 2020, n. 120, è quella di agevolare, attraverso l’eliminazione dell’onere fiscale correlato al trasferimento per successione o donazione, la successione nella gestione dell’impresa nell’ambito dei discendenti nella famiglia in occasione della successione mortis causa, rispetto alla quale il trasferimento a seguito di donazione può rappresentare una vicenda sostanzialmente anticipatoria.
Il predetto trattamento agevolativo spetta ai beneficiari del trasferimento, discendenti o coniuge del disponente, a condizione che gli stessi proseguano l’attività d’impresa o mantengano il controllo della società, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento e sempreché rendano, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione di proseguire l’esercizio dell’attività d’impresa o detenere il controllo dell’attività d’impresa.
In ordine all’applicazione della riportata disposizione e alle condizioni richieste per l’accesso al regime agevolativo, sono stati forniti chiarimenti, tra l’altro, con le circolari 22 gennaio 2008, n. 3/E e 29 maggio 2013, n. 18/E.
Nell’ipotesi in cui oggetto del trasferimento siano quote o azioni emesse dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lett. a), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) e cioè società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato, l’esenzione spetta per il solo trasferimento di partecipazioni che consente ai beneficiari di acquisire oppure integrare il controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile.
Tale ultima disposizione definisce la nozione di ”controllo di diritto” che si realizza quando un soggetto dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria di una società, ossia detiene più del 50 per cento delle quote o azioni della società, con diritto di voto nell’assemblea ordinaria.
Nel caso in cui la partecipazione di controllo, posseduta dal dante causa, sia frazionata tra più discendenti l’agevolazione spetta esclusivamente per l’attribuzione che consente l’acquisizione o l’integrazione del controllo da parte del discendente; nel caso in cui il trasferimento della partecipazione di controllo avvenga a favore di più discendenti in comproprietà, ai sensi dell’articolo 2347 c.c., il beneficio viene sempre riconosciuto .
L’agevolazione in parola trova, dunque, applicazione anche per i trasferimenti che consentano l’acquisizione o l’integrazione del controllo in regime di ”comproprietà”, a condizione che, ai sensi dell’articolo 2347 del codice civile, i diritti dei comproprietari siano esercitati da un rappresentante comune che disponga della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria.
Secondo quanto precisato con la risoluzione 26 luglio 2010, n. 75/E, la verifica del requisito dell’acquisizione o integrazione del controllo previsto per la fruizione dell’agevolazione in discorso deve essere effettuata anche in considerazione di quanto disposto dal secondo comma dell’articolo 2359, secondo cui ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta: non si computano i voti spettanti per conto di terzi.
Ancora con riferimento al requisito del controllo, è stato altresì chiarito che rientrano nell’ambito della predetta agevolazione le ipotesi in cui il beneficiario non disponga, precedentemente al trasferimento delle partecipazioni nella società di capitali, del requisito del controllo, vale a dire di un numero di quote in misura tale da consentirgli di essere già titolare del cinquanta per cento più uno dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria.
Di converso, nel caso in cui il beneficiario della donazione sia già titolare ex ante di una percentuale di partecipazione maggiore del cinquanta per cento delle quote o azioni della società, con diritto di voto nell’assemblea ordinaria, per il trasferimento delle quote o delle azioni non si realizzeranno i presupposti per l’applicazione dell’agevolazione di cui al predetto articolo 3, comma 4­ter.
Si precisa nell’interpello che con la locuzione ”integrato il controllo” il legislatore ha inteso agevolare quei trasferimenti attraverso i quali il soggetto beneficiario riesca ad assumere (proprio per effetto della devoluzione delle quote e/o delle azioni) una posizione di controllo ex articolo 2359 del codice civile sommando alle partecipazioni (di minoranza), già possedute prima della devoluzione, quelle oggetto del trasferimento. Lascia tuttavia qualche dubbio l’interpretazione dell’Agenzia circa il tenore letterale della norma che facendo riferimento alla “integrazione del controllo” parrebbe voler agevolare anche le situazioni in cui un socio di maggioranza incrementi la propria partecipazione societaria.